El Tribunal Supremo exige motivación a la Administración, quien deberá demostrar, para ello, que la utilización de la sociedad interpuesta se ha hecho con la finalidad de ocultar la verdadera identidad del socio profesional
Efectivamente, la circunstancia calificadora de la infracción tributaria solo se apreciará cuando, atendiendo a las concretas circunstancias del caso, la Administración tributaria motive adecuadamente que la utilización de la sociedad interpuesta se ha hecho con la finalidad de ocultar la verdadera identidad del socio profesional, persona física, para impedir u obstaculizar la actuación de la Administración tributaria.
Como es habitual en la práctica de las comprobaciones a este tipo de sociedades, en el caso enjuiciado la Inspección tributaria consideró que se había producido una simulación en la utilización de la sociedad profesional, siendo directamente su socio profesional quien habría prestado realmente los servicios facturados, calificados como «personalísimos», utilizando los medios materiales y personales de la sociedad.
Además, se acordó la imposición de una sanción por la comisión de la infracción del art. 191 Ley 58/2003 (LGT), que fue calificada como muy grave por la utilización de medios fraudulentos concretados en la utilización de la entidad interpuesta, lo que supuso la imposición de cuatro multas pecuniarias proporcionales del 125% de la base de la sanción, de los que 50 puntos porcentuales derivaban de haber calificado como muy grave la infracción.
La propia sentencia que comentamos se hace eco de que es conocedora de numerosas regularizaciones de sociedades profesionales en este mismo sentido, en las que se impone al socio persona física la totalidad de los ingresos obtenidos por la sociedad profesional, exigiéndole la tributación correspondiente por el IRPF, e imponiéndole sanciones prácticamente de manera automática.
Resolviendo el debate, recuerda el Tribunal Supremo que la utilización de medios fraudulente se presenta como una circunstancia calificadora de la infracción tributaria, tipificando el art.184.3.c) LGT como tales, entre otras, «[…] la utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona».
Esta descripción legal del medio fraudulento consistente en la utilización de personas o entidades interpuestas pone el acento en un elemento: la finalidad de ocultar la identidad del sujeto infractor que es el verdadero titular, de tal forma que se construye una apariencia de titularidad; dicho de otro modo, la interposición crea una apariencia de titularidad.
Ahora bien, señala el Tribunal Supremo, sin perjuicio de que pueda considerarse la interposición como una modalidad de simulación, por lo que entraña de artificio para disimular una causa real bajo la causa típica del negocio utilizado, de ello no puede colegirse que, apreciada la simulación en un negocio en el que han sido utilizadas sociedades carentes de elementos personales y materiales -«cáscaras vacías»-, concurra necesariamente la interposición en el sentido del art. 184.3 c) LGT, pues la interposición a que se refiere dicho precepto requiere que los verdaderos titulares de la capacidad económica oculten su identidad tras las sociedades en cuestión.
Dicho de otro modo, cuando la sociedad es utilizada en el proceso de simulación, pero sin que ello implique la ocultación de identidad del sujeto infractor, no concurrirá el medio fraudulento. Así, en términos generales, si una sociedad cuyos socios son los titulares de la capacidad económica presuntamente evitada por la simulación no oculta la identidad de los mismos, no se produce tal simulación. Sin embargo, si tal sociedad tiene por accionistas a testaferros o sustitutos de los titulares de la capacidad económica, la cuestión será diferente, pues la utilización de la sociedad no solamente será un elemento en el proceso simulatorio, sino que, en sí misma, será el instrumento para la ocultación de identidades.
En conclusión, sin la presencia de «sustitutos» de los verdaderos titulares, la irregularidad fiscal lograda a través de una sociedad instrumental no configurará, en términos generales, el medio fraudulento del articulo 184.3 c) LGT, sin perjuicio de que la regularización pueda fundamentarse en la existencia de simulación en el sentido del art. 16 LGT.
Y resolviendo ya la cuestión casacional, señala el Tribunal Supremo que el hecho de haber apreciado la existencia de simulación en un supuesto de sociedad profesional interpuesta no puede conllevar automáticamente -«en todo caso»- la calificación de muy grave de la infracción por la utilización de medios fraudulentos. El automatismo no puede tener cabida en materia sancionadora.
Es la Administración tributaria la que tiene la carga de la prueba de «la finalidad de ocultar su identidad» (del sujeto infractor), de modo que le corresponde acreditar que existió esa maquinación fraudulenta para ocultar la verdadera identidad del sujeto infractor.
En definitiva, la prestación de servicios «personalísimos» por el socio a través de una sociedad profesional, incluso cuando la Inspección, como ocurre en el caso enjuiciado, ha considerado que la sociedad no interviene realmente, por carecer de medios personales y materiales, no es, en principio, un supuesto de «ocultación de identidad» y, por tanto, no tiene encaje en el art. 184.3 c) LGT, de forma que la infracción tributaria por dejar de ingresar -art. 191 LGT- no podría ser calificada como muy grave por la utilización de medios fraudulentos, pues en la conducta del socio profesional, consistente en imputar a su sociedad profesional las rentas obtenidas en el desarrollo de su actividad profesional, no ha existido ocultación de la identidad del socio ni de la sociedad, ni tampoco de las rentas declaradas por ellos.
Corresponderá en todo caso a la Administración motivar suficientemente que la utilización de la sociedad se ha hecho, en ese caso y atendiendo a las concretas circunstancias concurrentes, con la finalidad de ocultar la verdadera identidad de la persona física, socio profesional de la sociedad interpuesta, para impedir u obstaculizar la actuación de la Administración tributaria.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 4 de junio de 2026, recurso n.º 1590/2024]
Departamento de Documentación de Garrido