Transcurrido un plazo prudencial desde la publicación del Libro Blanco sobre la reforma tributaria, nos parece conveniente realizar una valoración del mismo, sabiendo lo difícil que es aprobar un texto con el consenso del conjunto de la comisión que ha participado en su elaboración.
El trabajo pretende servir de guía para abordar los retos del sistema tributario español ante una creciente globalización, digitalización y envejecimiento poblacional, unido a la existencia de importantes retos medioambientales y una necesidad de sostenibilidad de las finanzas públicas. Tal vez esto último es lo que más pesa en el conjunto del trabajo: no se quiere perder recaudación fiscal por temor a no ser capaces de mantener las finanzas públicas. A nuestro juicio, el Ministerio de Hacienda debería encargar un segundo libro blanco sobre la eficiencia y la eficacia del gasto público, que no ha dejado de crecer, pero que ha de empezar a limitarse necesariamente porque el sistema tributario no va a ser capaz de mantener las finanzas públicas al paso que vamos. Además, el grupo de personas expertas que elaboró el informe propone una gradualidad en la implantación de las eventuales reformas fiscales que podría acometer el legislador a fin de permitir a los distintos sectores adaptarse a las nuevas medidas y no perjudicar la actividad económica, aspecto ciertamente loable y que parece adecuado para cualquier tipo de cambio normativo que pueda tener un cierto impacto.
Pues bien, el Libro Blanco propone una serie de medidas en relación con la mejora del cumplimiento fiscal. Así, se considera que deben reforzarse los recursos humanos y materiales de las Administraciones tributarias, pero no únicamente para poder acometer mejor las actividades a ella encomendada en términos de recaudación fiscal para combatir la elusión y el fraude fiscales, sino también a fin de proporcionar: (i) una mayor ayuda al cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias; (ii) una rebaja en la sancionabilidad de actuaciones equivocadas de los obligados tributarios; (iii) seguridad jurídica, ofreciendo mayores criterios administrativos en lo que concierne a la interpretación y aplicación de las normas tributarias y reduciendo el plazo para contestar las consultas tributarias formuladas a la DGT; (iv) mayor coordinación entre Administraciones tributarias; y (v) una mayor simplicidad en el cumplimiento del sistema tributario a través de una mayor digitalización y uso de tecnologías de forma integrada con los contribuyentes. Aunque se trata de objetivos loables, acaso se echa en falta una reforma en el sistema de retribución de los funcionarios de la Inspección de Tributos en tanto que hoy en día no se ven vinculadas tal sistema retributivo por el resultado final del caso en cuestión (a favor o en contra del contribuyente) al finalizar del periplo de recursos administrativos y judiciales para discutir la posición de la Administración tributaria.
Dicho esto, vamos a destacar las principales propuestas contenidas en el trabajo en las distintas figuras de nuestro ordenamiento tributario, junto con aquellas cuestiones que consideramos deberían haber sido abordadas en el mismo.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Nos ha llamado la atención que el Comité no hubiera recibido encargo alguno en relación con el IRPF, que es el impuesto nuclear del sistema. Pese a ello ha formulado recomendaciones, con el fin de incrementar su potencial “recaudatorio y redistributivo”.
Los asuntos contemplados se refieren fundamentalmente a tres aspectos del impuesto:
-El primero propone reducir el número de exenciones y beneficios fiscales, sobre todo, en las indemnizaciones por despido, exención de rentas por desplazamientos al extranjero, dietas de parlamentarios y concejales, transmisión de inmuebles por mayores de 65 años, reducción por arrendamiento de vivienda y eliminación de la tributación conjunta.
-El segundo aboga por la eliminación del régimen de estimación objetiva de los rendimientos, sobre todo, en las actividades agrarias.
-El tercero defiende la dualidad y progresividad de la tarifa del impuesto: gravamen diferenciado del ahorro y la base imponible general, incluyendo dentro de la primera a los rendimientos del capital inmobiliario.
El problema existente con las sociedades profesionales es advertido por el Comité, pero no se atreve a dar ninguna respuesta al mismo. Si la sociedad tributa previamente y después se grava la distribución del dividendo no existe ninguna elusión fiscal, ni ningún ahorro fiscal, como sostiene la AEAT y alguna doctrina jurisprudencial. Sólo hay un diferimiento al momento en el que se lleve a cabo el reparto.
Además, en momentos como los actuales, el Comité no hace ninguna referencia a la necesidad de evitar el efecto inflación en los tributos, ya que al no deflactarse las tarifas se produce una sobreimposición.
Al abordar la economía digital y las actividades emergentes el Comité aboga por excluir como rentas en especie en el IRPF las que se deriven del intercambio temporal entre particulares de viviendas o de bienes muebles o semovientes, declarándolas exentas siempre que no superen determinados límites temporales y/o cuantitativos. En el caso de servicios de transporte compartido, aclara que el importe obtenido por el usuario que oferta una plaza en su vehículo no debería estar sometido a tributación si aquel cubre únicamente los gastos relacionados directamente con el desplazamiento en común, algo que nosotros defendemos que ya es así con la normativa actual.
Por último, el Comité propone que la vivienda habitual no pierda tal calificación si se cede o comparte un determinado número máximo de días al año.
En materia de deducciones en la cuota se considera necesaria una evaluación de los incentivos a la inversión en nuevas empresas utilizando los microdatos de las experiencias existentes a nivel nacional y autonómico para valorar su reformulación. Realmente el Comité podría haber intentado ofrecer alguna solución o propuesta porque la realidad es que este incentivo, en la práctica, está siendo escasamente utilizado y no genera una auténtica red de bussines angels siendo así que, en nuestra opinión, las limitaciones a la inversión y al plazo de mantenimiento de la inversión lastran la figura.
En relación con las empresas emergentes coincidimos con el Comité en que se hace preciso un cambio en el régimen de stock options existente actualmente, sobre todo, en lo relativo a que la política retributiva, ya que el incentivo debería estar más ligado a la retención del talento y no ser como ahora una política general de la empresa.
Las nuevas formas de trabajo en entornos digitales permiten el teletrabajo y que algunos profesionales -creadores de contenidos digitales- se deslocalicen, algo que el Comité considera que se debe atajar. Para ello considera que las reglas de localización existentes se fundamentan en criterios económicos y dan poco peso a los criterios familiares. Además, es muy difícil controlar la estancia de más de 183 días cuando están implicados Estados de la UE, al no existir controles fronterizos.
Estamos de acuerdo en estas apreciaciones, pero no consideramos que recurrir al concepto de “centro de intereses vitales” de los CDI vaya a solucionar el problema. Es un concepto jurídico indeterminado que genera multitud de conflictos en la aplicación de los CDI, sin que las autoridades españolas den validez a los certificados de residencia emitidos por otros países: los recientes casos del Sr. Aristrain o del expiloto Sito Pons son un claro ejemplo de ello. Tal vez no deberíamos preocuparnos tanto por la recaudación sino por hacer atractivo nuestro país a este tipo de trabajadores y profesionales, lo que permitiría dinamizar nuestra economía y obtener ingresos por otras vías (inmuebles, gasto, etc.)
Resulta llamativo que las únicas propuestas en este sentido sean las de considerar prestaciones en especie exentas la cesión de uso de los medios, equipos y herramientas necesarios para el desarrollo de la prestación de trabajo a distancia de conformidad con el inventario incorporado en el acuerdo de trabajo a distancia firmado entre el trabajador y la empresa o las prestaciones en metálico que sirvan para compensar gastos, como la luz, fijando una cantidad a tanto alzado que pudiera quedar excluida. Poco incentivo se ofrece a los nómadas digitales.
Donde sí vemos un acierto es en la propuesta de modificación del régimen fiscal de los impatriados al proponer el Comité que tributen en España como residentes por su renta mundial, sin perjuicio de que pueda establecerse una tributación reducida de los ingresos o complementos extraordinarios (rendimientos del trabajo) que el trabajador desplazado perciba por la situación de impatriación y por los costes derivados del desplazamiento y establecimiento. Se podría contemplar una posible exención de rentas derivadas de elementos patrimoniales de titularidad del contribuyente situados en el extranjero, exención que se condicionaría a que las rentas hubieran tributado efectivamente por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF en la jurisdicción de la fuente y que ésta no fuera una jurisdicción no cooperativa.
Impuesto sobre el Patrimonio
En relación con este impuesto, el Comité aboga por su mantenimiento estableciendo una exención de un millón de euros.
También se mantendrían las exenciones por vivienda habitual y del patrimonio empresarial y profesional, incluido el consistente en participaciones en sociedades. No obstante, se considera que existe un abuso en el uso de este tipo sociedades para desplazar la titularidad del patrimonio principalmente improductivo de las personas físicas, por lo que aboga por realizar una valoración de los bienes y derechos subyacentes cuya titularidad ostente la sociedad, aplicando el valor resultante a cada socio persona física en la proporción que corresponda. No cabe duda de que, a veces, algunos contribuyentes apalancan a través de estructuras societarias su patrimonio para evitar la tributación en el IP, pero otras veces la Administración, con un exceso de celo, considera, por ejemplo, que todos los activos financieros existentes en una sociedad son improductivos, hasta el punto de eliminar las cuentas de tesorería. Desde luego, habría que buscar un punto de equilibrio porque un exceso temporal de liquidez o la tenencia de un inmueble en el activo no necesariamente va unido a un ánimo de elusión, sino a una política conservadora en la actuación empresarial, que tan necesaria se ha representado tras las sucesivas crisis que estamos sufriendo.
Tampoco podemos mostrarnos conformes con la pretensión de introducir una norma anti abuso estableciendo la limitación a la deducibilidad de las deudas contraídas con partes vinculadas si carecen “de un motivo económico válido”. Excluir el gasto al amparo de un concepto jurídico indeterminado sólo puede generar litigios indeseados.
En relación con este impuesto, coincidimos con el Comité en que las valoraciones de los distintos bienes y derechos deberían realizarse de acuerdo a un criterio homogéneo. No puede ser que ciertos activos se computen según su valor de mercado y otros conforme a criterios establecidos en la Ley que comportan valores muy alejados de los de mercado. No cabe duda que la determinación del valor real o valor de mercado es un problema de muy difícil solución, pero la base imponible no puede estar determinada por un valor ficticio que distorsione la carga tributaria y el deber de contribuir.
La propuesta final del Comité es que el impuesto se establezca con carácter general con un gravamen mínimo del 0,5% y un máximo del 1%, lo que implicaría una necesaria modificación del régimen de cesión de tributos a las CCAA.
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
En relación con el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD) el Comité considera que debe mantenerse el tributo, igual que la reducción por transmisión de empresa familiar, aunque considera que habría que establecer un límite máximo de base imponible a la que aplicar la reducción, lo que podría excluir del incentivo a la transmisión de grandes empresas.
En materia de vivienda habitual consideran que hay que aumentar el importe máximo de reducción y elevar el porcentaje de reducción al 100 por 100, siempre que sea heredada por un conviviente del causante que ya la ocupara previamente. Aquí el Comité no aclara si se excluiría el incentivo en supuestos de no convivientes o si se mantendría en los términos anteriores.
También se aboga por la eliminación de la tributación del ajuar doméstico, pero, como contrapartida, se propone la supresión de la reducción de los seguros de vida.
Para simplificar el tributo se propone la eliminación de las reducciones por parentesco y su sustitución por un mínimo exento. También se eliminarían los coeficientes multiplicadores en función del patrimonio preexistente.
Como contrapartida a lo anterior habría una tributación obligatoria por este impuesto por tramos en función del grupo de parentesco, de tal modo que se partiría de un tipo mínimo del 5 por 100 y un máximo del 25 por 100, para extraños con herencias superiores a cinco millones de euros.
Al igual que ocurre con el IP se haría preciso modificar las competencias de las CCAA en relación con este tributo, lo que sería realmente complejo, por no decir prácticamente imposible, con los territorios forales.
Con sinceridad, la imposición patrimonial reflejada en el IP e ISD debería sufrir un cambio de mayor calado. Tal vez se pudiera establecer algún modelo de gravamen complementario para grandes patrimonios improductivos, pero la finalidad no ha de ser tanto redistributiva como de fomento de la actividad económica, que es lo que realmente se precisa en momentos como los actuales.
Impuesto sobre Sociedades
Y dentro de la imposición directa cabría por último referirse a la imposición societaria, en relación con la cual el Libro Blanco entiende que deben seguirse las corrientes internacionales y europeas para evitar la elusión fiscal (y que arrancan con el proyecto BEPS) las cuales se concretarían últimamente en los dos pilares (I y II) previstos en el marco inclusivo de la OCDE/G20. En lo que respecta al ámbito meramente interno, se refieren algunos aspectos que tienen que ver con (i) la suficiencia de recaudatoria del tributo (con simplificación de su estructura, ampliación de bases, mantenimiento del tipo general del impuesto sobre sociedades y fijación de un tipo mínimo efectivo de gravamen en línea con el pilar II de la OCDE/G20 y que, en cierto modo, se ha acometido parcialmente por el art. 30 bis de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades); (ii) un mantenimiento de los beneficios fiscales pero condicionada a una evaluación positiva de los mismos para dilucidar si están cumpliendo los objetivos para los que se diseñaron; (iii) una reforma de la fiscalidad de sociedades interpuestas para evitar elusiones fiscales indebidas y reinstauración de los regímenes de transparencias de sociedades patrimoniales; (iv) reforma de los regímenes especiales de las SICAV, SOCIMI y de los incentivos fiscales a la I+D+i para hacerlos más eficaces y conformes con los objetivos que llevaron a su aprobación; (v) una reducción de los pagos fraccionados; y, paralelamente, (vi) una eliminación del Impuesto sobre Actividades Económicas que no tendría razón de ser en nuestro sistema tributario por el gravamen de rentas presentas, su diseño arcaico y los problemas de constitucionalidad que plantea.
Al respecto conviene indicar que el Comité, si bien propone una serie de medidas de dudosa relevancia, (como negar la deducibilidad de gastos no afectos a la actividad económica que, en la actualidad y conforme al art. 15 LIS, difícilmente podrían considerarse deducibles), o la regulación de los establecimientos permanentes en el ámbito de la LIS y no del TRLIRNR (en lo que parece una vuelta al pasado que no aporta soluciones significativas a no ser meramente formales), no propone sin embargo una serie de modificaciones que quizá pudieran considerarse más relevantes, como, entre otras, una mejor regulación de la tributación mínima en el impuesto que regula el actual art. 30 bis LIS, una mayor definición y regulación -para aportar una mayor seguridad jurídica- de los motivos económicos válidos en las operaciones de reestructuración o una regulación más amplia y que otorgue mayor seguridad jurídica en relación con las razones que pueden llevar a la Administración tributaria a considerar determinadas sociedades -sobre todo profesionales, aunque no exclusivamente- como “simuladas” o “interpuestas”, así como la regulación de las operaciones vinculadas en tales casos, dado que son algunas de las cuestiones que presentan en la actualidad mayores conflictos entre los contribuyentes y la Agencia tributaria. Ello no obstante, valoramos muy favorablemente la recomendación de eliminar el Impuesto sobre Actividades Económicas, aun cuando habría que fijar algún tipo de compensación a los Ayuntamientos para enjugar las pérdidas recaudatorias que ello conllevaría.
Impuesto sobre el Valor Añadido
Por otro lado, y en relación con la imposición indirecta, destacan las reflexiones realizadas sobre el IVA. Así, en primer lugar, se aboga por un tipo único en el IVA acompañado de una serie de medidas dirigidas a las personas menos favorecidas que compense el incremento tributario que tal tipo único conllevaría, ya sea por medio de transferencias directas -subvenciones- o bien a través de deducciones reembolsables en el IRPF. Por otro lado, se aconseja el mantenimiento de las exenciones previstas para sanidad y educación -aun para prestadores privados de tales servicios- pero promover la eliminación a nivel europeo de la exención en relación con los servicios financieros y de seguros. Finalmente, en lo que concierne al tributo examinado, se recomienda la eliminación gradual de los regímenes especiales aplicables a las pequeñas empresas (simplificado, recargo de equivalencia y el previsto para actividades agrarias, agrícolas, pesqueras y ganaderas), el replanteamiento del régimen de caja (respecto del cual se propone, incluso, su eventual supresión cuando mejore la liquidez de las PYME) y de grupos de sociedades, así como la implantación del régimen de franquicia para empresas cuya facturación no supere 3.000 euros.
Con todo, lo cierto es que las recomendaciones del Comité en el ámbito del IVA no pueden llevarse a cabo (a excepción de regímenes opcionales referidos a la exención de los servicios financieros o de franquicia, PYME, etc.) sin un consenso a nivel de los 27 miembros de la UE, con lo que poco efecto pueden tener en la configuración unilateral de nuestro sistema tributario.
Por lo demás, existen dos ámbitos que han merecido una especial atención por parte del Libro Blanco por expreso mandato de la Secretaría de Estado de Hacienda: la fiscalidad ambiental, por un lado, y la tributación de la economía digital y las actividades emergentes, por otro.
Fiscalidad medioambiental
En relación con la fiscalidad ambiental, el Comité ha entendido que es uno de los ámbitos tributarios que más desarrollo podría tener en una futura reforma de nuestro sistema impositivo. Y ello porque (i) en la actualidad dicho sector tiene un peso reducido en la fiscalidad española si se compara con otros Estados; y (ii) se trata de un instrumento legítimo para proteger el medio natural y para cumplir con varios de los Objetivos de Desarrollo Sostenible (ODS) aprobados en 2015 por la Asamblea General de las Naciones Unidas dentro de la Agenda 2030. Así, siguiéndose el principio “quien contamina paga”, se postula incentivar la reducción las emisiones contaminantes y potenciar un uso racional de los recursos, al tiempo de proteger los ecosistemas, la biodiversidad y la propia salud humana. Consiguientemente, se aconseja la fijación de tributos plenamente ambientales (o de elementos tributarios ambientales en los tributos con fin fiscal existentes en nuestro ordenamiento) siguiendo (i) una racionalidad ambiental, (ii) elevadas dosis de coordinación y complementariedad entre distintas administraciones tributarias y (iii) el principio de efectividad (maximizando la reducción de impactos ambientales perniciosos con un mínimo de impacto económico y social). Los sectores sobre los que se proyectan las medidas fiscales propuestas por el Libro Blanco serían la electrificación sostenible, un transporte cada vez más ecológico, una economía circular abierta a mayores tasas de reciclaje y el agua como bien natural escaso. Además, el Comité plantea dos aspectos relevantes en relación con las medidas fiscales que habrían de emprenderse para lograr los fines ambientales deseados: por un lado, deben idearse compensaciones económicas dirigidas a los grupos con menores rentas, pues de lo contrario podrían producirse efectos regresivos en la medida que son las personas con menos recursos quienes realizan, por lo general, comportamientos más contaminantes al no tener acceso a la tecnología más cara (vehículos, edificaciones, etc.), siendo así que tales compensaciones podrían proceder de la recaudación que se logre con los tributos ambientes; y, por otro lado, las medidas fiscales propuestas no deberían perjudicar las actividades económicas realizadas en países como España, con una mayor conciencia ecológica, favoreciendo con ello a otros países con estándares ambientales más bajos. Para ello se propone la utilización de instrumentos de política fiscal complementarios, como sería el caso de la realización de ajustes en frontera a los productos provenientes de países con menos preocupación ecológica.
La valoración que debe hacerse del referido apartado del Libro Blanco es, en principio, positiva: si bien puede causar algunos efectos negativos en ciertas empresas y en determinados grupos de individuos, la fijación de políticas de acompañamiento financiero a tales sectores, unido a la gradualidad en su implementación podrían compensar eventuales consecuencias desfavorables, siendo así que, ciertamente, la protección del medio natural es una necesidad cada vez más acuciante. Y no sólo eso: también es cierto que, por un lado, los tributos ambientales tienen una potencialidad recaudatoria significativa y, además, aceptada socialmente; y, por otro lado, España tiene bastante margen -si nos comparamos con países de nuestro entorno- para incrementar las medidas tributarias protectoras del medio natural.
Tributación de la economía digital y las actividades emergentes
Finalmente, y en lo que respecta a la tributación de la economía digital y actividades emergentes así como fomento de la innovación, el Libro Blanco propone una serie de medidas que, en parte, se inscriben en un consenso internacional y europeo. Así, en lo que toca a la economía digital se propone: (i) avanzar en el establecimiento del Pilar I para evitar la elusión de la figura de establecimientos permanentes por parte de las empresas de la economía digital y una eliminación progresiva y cautelosa del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales; (ii) avanzar en el proyecto Business Europe Framework Income Taxation (BEFIT), basado en una base imponible común y en su distribución entre los Estados de la UE; (iii) atribuir la condición de sustituto del contribuyente (ITPAJD) o retenedor (IRNR) a la plataformas de economía colaborativa para simplificar las obligaciones tributarias a los usuarios de las mismas; (iv) estudiar tributos que graven a la plataformas comercializadoras de bienes físicos, así como los servicios de entrega a domicilio por distorsiones ambientales y de congestión de tráfico; (v) una mayor regulación tributaria y control fiscal de los criptoactivos.
Y en lo que respecta a la tributación de las actividades emergentes, el Libro Blanco propone, en esencia: (i) una reducción de la complejidad del sistema tributario (ventanilla única) para declaración y pago de tributos, plataformas digitales que sustituyan a los contribuyentes en determinados casos, umbrales para exoneración de obligaciones tributarias en el IVA o en el IRPF (3.000 euros) y en el ITPAJD para transacciones de pequeña cuantía; (ii) evaluación de la deducción por business angels; (iii) beneficios fiscales como ausencia de limitación en las compensaciones de bases imponibles negativas o libertades de amortización; así como (iv) una mayor coordinación internacional. Finalmente, en lo que toca a los incentivos a la innovación, se propone una reforma de la actual deducción por I+D+i para lograr mayores efectos y acompañar la regulación de cautelas que eviten un aprovechamiento fraudulento de tales medidas.
Pues bien, mientras que las medidas propuestas para las actividades de la economía digital y emergentes nos resultan en gran medida adecuadas en cuanto que se inscriben en corrientes supranacionales incontestables y promueven una simplificación de la tributación que puede incentivar el desarrollo de tales actividades, las recomendaciones en relación con los incentivos a la I+D+i se antojan acaso insuficientes, pues de hecho podrían conllevar una regulación aún más compleja que la ya existente que, de por sí, constituye ya un freno para la creatividad empresarial.
En definitiva, habida cuenta de todas las medidas propuestas por el Libro Blanco y de las críticas que se han realizado se puede extraer una conclusión final: este es el punto de arranque para generar un debate y reflexión sobre los cambios que precisamos en nuestro ordenamiento tributario ante una situación económica mundial compleja y con un desarrollo creciente de las actividades digitales y deslocalizadas.
