El art. 45 bis no enumera de manera exhaustiva los elementos de prueba necesarios para acreditar la existencia de una entrega intracomunitaria. Además, la Administración está obligada a considerar cualquier otro medio de prueba aportado
La Directiva IVA dispone, en esencia, que los Estados miembros eximirán de tributación por el impuesto a las entregas de bienes expedidos o transportados a un destino fuera de su respectivo territorio, pero dentro de la Unión, por el vendedor o en su nombre, o por el adquiriente de los bienes, cuando se cumplan ciertas condiciones.
Por una parte, los bienes se deben entregar a otro sujeto pasivo, o a una persona jurídica no sujeta al impuesto, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes. Por otra parte, es preciso que el sujeto pasivo, o la persona jurídica no sujeta al impuesto, a quien se hace entrega de los bienes esté identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes y haya indicado su número de identificación del IVA al proveedor -art. 181 Directiva 2006/112/CE del Consejo-.
El Reglamento de Ejecución n.º 282/2011 establece, a los efectos de la aplicación de estas exenciones, una serie de presunciones que permiten considerar que los bienes han sido expedidos o transportados a partir de un Estado miembro a un destino situado fuera de su territorio pero dentro de la Unión -art. 45 bis-. Y es que es necesario que el vendedor de los bienes esté en posesión de documentos que cumplan sus exigencias.
No obstante, señala la sentencia que comentamos, no enumera de manera exhaustiva los elementos de prueba necesarios para acreditar la existencia de una entrega intracomunitaria. En consecuencia, y esto es trascendente, cuando no se cumplan los requisitos de aplicación de la presunción, las autoridades tributarias están obligadas a apreciar los elementos de prueba aportados por el vendedor de los bienes a fin de determinar si este ha logrado demostrar que dichos bienes han sido objeto de una entrega intracomunitaria -tampoco la Directiva del IVA supedita la concesión de las exenciones que establece al hecho de que el vendedor disponga de elementos de prueba específicos-.
Las presunciones establecidas en el Reglamento se establecieron, en esencia, con el fin de facilitar la práctica de la prueba para la aplicación de la exención relativa a las entregas intracomunitarias, y ello en interés de las empresas y de las administraciones tributarias, sin excluir, no obstante, la posibilidad de presentar pruebas distintas de las contempladas a efectos de la presunción.
Así las cosas, la consideración por parte de las autoridades tributarias, de elementos de prueba distintos de los establecidos en el Reglamento de Ejecución n.º 282/2011 no se opone a los objetivos de promover los intercambios intracomunitarios y prevenir el fraude. Por otra parte, si los vendedores de bienes no pudieran apoyarse en todo elemento de prueba, aquellos que no dispusieran de las pruebas a que se refiere quedarían privados de la exención de que se trata a causa del incumplimiento de un requisito formal, aun cuando la entrega intracomunitaria de bienes se hubiera producido efectivamente, menoscabándose el objetivo de promover los intercambios intracomunitarios.
Para añadido, la jurisprudencia del Tribunal ha venido señalando que los requisitos formales no pueden poner en tela de juicio el derecho del vendedor a la exención del IVA si se cumplen los requisitos materiales de una entrega intracomunitaria. Del mismo modo, que el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la exención del IVA si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.
Solo existen dos supuestos en los que el incumplimiento de un requisito formal puede conllevar la pérdida del derecho a la exención del IVA. Por una parte, un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en un fraude fiscal y puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA no puede invocar el principio de neutralidad fiscal a efectos de la exención del IVA. Por otra parte, el incumplimiento de un requisito formal puede llevar a que se deniegue la exención del IVA en caso de que dicho incumplimiento tenga como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales.
En conclusión: por una parte, los citados artículos se oponen a que la exención del IVA se deniegue únicamente porque no se hayan aportado los elementos de prueba de la existencia de una entrega intracomunitaria recogidos en el Reglamento de Ejecución n.º 282/2011 y, por otra parte, imponen a las autoridades tributarias nacionales la obligación de apreciar todo elemento de prueba que se presente para determinar que los bienes han sido expedidos o transportados a partir de un Estado miembro a un destino situado fuera de su territorio pero dentro de la Unión, fuera de los casos de presunción.
Departamento de Documentación de Garrido